Zakon o utvrđivanju porekla imovine i posebnom porezu („Zakon“) počeo je da se primenjuje 12. marta 2021. godine. Od kako se ušlo u zakonsku proceduru, Zakon je privukao dosta pažnje, kako stručne, tako i ostale javnosti, kako zbog predmeta regulisanja tako i zbog svojih rešenja. Zakon je stupio na snagu početkom 2020. godine, ali je njegova primena bila odložena na godinu dana. U tom periodu, osim komentara i kritika, pretrpeo je i određene izmene i dopune i to neposredno pre početka primene.
Primetno je da je namera predlagača bila da Zakon reguliše dva slična i povezana, ali istovremeno potpuno različita pitanja. Prvo pitanje odnosi se na utvrđivanje eventualne poreske evazije, odnosno da li stvarno imovinsko stanje određenog fizičkog lica odgovara prihodima koje je to lice ostvarilo u prethodnom periodu, tj. prikazalo kroz poreske prijave. Drugo pitanje tiče se prikupljanja informacija i dokaza kroz poresku proveru za potrebe eventualnog krivičnog postupka protiv fizičkog lica za koje se ispostavi i dokaže da je do imovine došlo vršenjem jednog ili više krivičnih dela. Međutim, čini se da je opredeljenje zakonodavca ostalo usmereno samo na prvo, ali tako da drugo pitanje nije u potpunosti izbačeno iz Zakona.
Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji („ZPPPA“), još od usvajanja 2002. godine predviđa u članu 59 tzv. unakrsnu procenu poreske osnovice za utvrđivanje osnovice poreza na dohodak građana[1]. Samim tim, opravdano se u stručnoj javnosti postavilo pitanje celishodnosti donošenja posebnog zakona koji bi u suštini regulisao isto pitanje. Jedina, dakako velika razlika između ZPPPA i Zakona je u posebnoj stopi poreza od 75% na neprijavljene prihode koju Zakon predviđa. U svemu ostalom na poseban postupak propisan Zakonom, primenjuje se ZPPPA i/ili propis kojim se utvrđuje druga, takođe posebna vrsta poreza. Zakon precizira da van primene ostaju jedino odredbe ZPPPA o zastarelosti utvrđivanja i naplate poreza. Ova odredba predstavlja jednu od najspornijih, jer potencijalno otvara vrata za neograničenu retroaktivnu primenu Zakona.
Odnos prema krivičnom zakonodavstvu posle izmena i dopuna Zakona sveo se na uračunavanje posebnog poreza kako ne bi došlo do dvostrukog oporezivanja (kažnjavanja). Dakle, ako je u krivičnom postupku pravnosnažnom presudom utvrđena imovinska korist pribavljena krivičnim delom, ali i plaćen poseban porez prema Zakonu, sud uračunava iznos plaćenog posebnog poreza u imovinsku korist pribavljenu krivičnim delom. Identično je i u postupcima oduzimanja imovine proistekle iz krivičnog dela[2].
Nakon izmena i dopuna Zakona koje su stupile na snagu pre početka primene, dodatno je smanjen krivičnopravni domašaj Zakona. Svakako najočigledniji primer predstavlja zamena termina „nezakonito stečena imovina“, terminom „imovina na koju se utvrđuje poseban porez“, kako ne bi došlo do poistovećivanja sa imovinom proisteklom iz krivičnog dela.
Međutim, čini se da ovakav pristup nije dosledno sproveden. Naime, tekst Zakona je i dalje zadržao formulacije koje govore o zakonitosti sticanja imovine, iako je predmet Zakona utvrđivanje da li je došlo do poreske evazije i oporezivanje posebnim porezom u tom slučaju.
Takođe, uveden je i termin „izdaci za privatne potrebe fizičkog lica“ koji je uticao da dođe do promene u definisanju osnovice posebnog poreza. Predstavlja izdatke koje je fizičko lice imalo za privatne potrebe, i služi za utvrđivanje porekla prihoda koje je fizičko lice steklo, a nije potrošilo na sticanje imovine.
Pre bilo kakve reči o novinama koje Zakon donosi, potrebno je razumeti određene pojmove. Centralno mesto zauzima pojam „imovina na koju se utvrđuje poseban porez“. Dakle, osnovna svrha Zakona jeste da se utvrdi postoji li „neprijavljena“ imovina, koja će se oporezovati posebnim porezom. Imovina (stvari, prava, u Srbiji i u inostranstvu), u smislu Zakona, predstavlja razliku između: (i) zbira uvećanja imovine i izdataka za privatne potrebe fizičkog lica i (ii) prijavljenih prihoda uvećanih za iznos prihoda koji ne podležu oporezivanju u Srbiji, besteretno stečene imovine, imovine stečene zaduživanjem, ili na drugi zakoniti način. Dakle, cilj Zakona je da se utvrdi da li uvećanje imovine i/ili privatni izdaci fizičkog lica premašuju prihode koje je prijavio. Ukoliko je premašivanje veće od 150.000 evra, primeniće se poseban porez. Pod uvećanjem imovine smatra se pozitivna razlika u imovini na kraju u odnosu na početak posmatranog perioda od 3 godine, dok izdaci koje je fizičko lice imalo za privatne potrebe služe da ne dođe do izigravanja odredaba Zakona kod onih lica koja (svesno) nisu uvećala svoju imovinu, već su neprijavljene prihode koristili na razne druge načine.
Može se reći da sam naziv Zakona (više) ne odgovara u potpunosti njegovom predmetu, imajući u vidu da se na osnovu Zakona neće utvrđivati ni poreklo imovine, niti zakonitost njenog sticanja, već samo to da li ona odgovara prihodima koji su prijavljeni i na koje je porez uredno plaćen, te u situaciji da to nije slučaj, oporezivanje posebnim porezom.
Dakle, sa jedne strane Zakonom se uređuju uslovi, način i poseban postupak u kome se utvrđuje imovina fizičkog lica i njeno uvećanje. Sa druge strane, Zakon uvodi poseban porez na uvećanje imovine za koju, kako Zakon kaže, fizičko lice ne može da dokaže da je stečena na zakonit način[3]. Samim Zakonom nije regulisano na koji način će se utvrđivati vrednost imovine i izdataka za privatne potrebe. To je učinjenom posebnom Uredbom koja je, usvojena pre početka primene Zakona, a stupila na snagu 17. marta.
Posebna jedinica Poreske uprave, ex officio ili po prijavi/inicijativi, pokreće i vodi poseban postupak kojim analizira imovinu, u potrazi za uvećanjima čiju „zakonitost“ fizičko lice ne može da dokaže jer premašuju prihode koje je to fizičko lice prijavilo, u kom slučaju na tako pronađenu imovinu razrezuje poseban porez. Teret dokazivanja uvećanja imovine u odnosu na prijavljene prihode je na Poreskoj upravi, a na fizičkom licu je da dokazuje da je na „zakonit“ način steklo imovinu u delu u kome uvećanje nije u skladu sa prijavljenim prihodima. Pri utvrđivanju vrednosti imovine uzima se u obzir celokupna imovina fizičkog lica[4]. Postupak se sastoji iz dve faze.
U prethodnom postupku, koji se sprovodi na osnovu analize rizika, utvrđuje se uvećanje imovine na osnovu podataka kojima Poreska uprava raspolaže i koje inspektori prikupe od drugih organa i organizacija, pravnih ili fizičkih lica. Zatim se tako utvrđeno uvećanje imovine upoređuje sa prijavljenim prihodima u periodu koji se posmatra. Ukoliko se učini verovatnim da u najviše tri uzastopne kalendarske godine u kojima fizičko lice ima uvećanje imovine, postoji razlika koja je veća od 150.000 evra pokreće se tzv. postupak kontrole.
U postupku kontrole utvrđuje se imovina na koju Poreska uprava naplaćuje poseban porez. Fizičko lice čija imovina je predmet kontrole ima pravo da učestvuje u postupku kontrole i da podnosi dokaze kojima dokazuje „zakonitost“ sticanja imovine. Po okončanju kontrole, posebna jedinica Poreske uprave donosi rešenje kojim utvrđuje poseban porez ako utvrdi premašivanja koja smo prethodno detaljnije objasnili.
Kao i kod bilo koje druge vrste poreza, tako i kod poreza propisanog Zakonom razlikujemo poresku osnovicu i poresku stopu.
Osnovica posebnog poreza utvrđuje se u vrednosti imovine na koju se utvrđuje poseban porez, koju čini zbir revalorizovane vrednosti te imovine za svaku kalendarsku godinu koja je bila predmet kontrole. Suštinski, osnovica je izmenama i dopunama Zakona proširena tako da obuhvata vrednost imovine fizičkog lica uvećanu za vrednost izdataka za privatne potrebe koji skupa premašuju prijavljene prihode tog lica.
Stopa posebnog poreza iznosi 75%. Izuzetno visoka stopa posebnog poreza predviđena Zakonom ukazuje na to da je cilj donošenja Zakona, osim sprovođenja poreske kontrole i naplaćivanja posebnog poreza, i kažnjavanje fizičkih lica zadržavanjem 3/4 njihove imovine. Praktično, u slučaju da se utvrdi da određeno fizičko lice poseduje imovinu ili je imalo izdatke koji su nesrazmerni prijavljenim prihodima, ostaće bez tri četvrtine vrednosti koja će pripasti budžetu Republike Srbije. Štaviše, ukoliko sud utvrdi da je fizičko lice imovinu steklo krivičnim delom, biće mu oduzet celokupan nezakonito pribavljen imetak.
Primena Zakona mora od nekoga da počne. Pa tako, Zakonom je predviđeno da su zaposleni u novoformiranoj jedinici Poreske uprave dužni da pre stupanja na rad dostave Agenciji za sprečavanje korupcije potpune i tačne podatke o svojoj imovini. Dakle, prvi građani Republike Srbije koji su „na udaru“ primene Zakona, jesu upravo oni koji su pozvani da Zakon primenjuju. Ovaj vid provere će dokazati njihovu podobnost za obavljanje ovako delikatnog i odgovornog posla.
Nakon toga „pod lupom“ će se naći ostali građani direktno na osnovu tzv. analize rizika[5], koja nije javno dostupna.
Zakon je u primeni tek mesec dana, pa se tek očekuju i prvi rezultati koji će bliže odrediti njegove domete. Nesporna je zamisao i težnja zakonodavca, međutim, nekada to nije dovoljno da se propis efektivno implementira, već je potrebna i snažna volja svih onih koji su na bilo koji način uključeni u samu primenu.
____________________________
[1] Utvrđuje se kao razlika između vrednosti imovine na kraju (31. decembra) i na početku (1. januara) kalendarske godine umanjena za: (i) iznos prijavljenog dohotka; (ii) vrednost imovine pribavljene sredstvima stečenim nasleđem, poklonom ili na drugi zakonit besteretan način; (iii) iznos prihoda koji podležu oporezivanju porezom na dohodak građana, a koji ne ulaze u oporezivanje godišnjim porezom na dohodak građana, za koju se pruže odgovarajući materijalni dokazi. Poreska osnovica utvrđena na ovaj način jeste neprijavljeni prihod, koji se oporezuje kao i drugi prihod, tj. plaća se porez na dohodak građana.
[2] Videti: Zakon o oduzimanju imovine proistekle iz krivičnog dela.
[3] Iako je iz teksta Zakona izbačena formulacija „nezakonito stečena imovina“, izgleda da se u tom pogledu zakonodavac nije ostao dosledan, pa se i u ovom delu govori o (ne)zakonitom sticanju imovine fizičkog lica.
[4] 1) nepokretne stvari (stan, kuća, poslovna zgrada i prostorije, garaža, zemljište i dr.); 2) finansijski instrumenti; 3) udeli u pravnom licu; 4) oprema za obavljanje samostalne delatnosti; 5) motorna vozila, plovni objekti i vazduhoplovi; 6) štedni ulozi i gotov novac; 7) druga imovinska prava.
[5] Izmenama i dopunama odstupilo se od sprovođenja postupka na osnovu tzv. godišnjih poreskih smernica koje ne bi bile javne, a koje je trebalo da donosi direktor Poreske uprave na osnovu analize rizika iz razloga, kako je navedeno, izbegavanja nepotrebnog administriranja.
